罪名、罪种的合理数量及其立法反思

欧锦雄

罪种，亦称个罪，是指刑法分则条文所规定的具体犯罪。在犯罪种类划分中，它是最低层次的基本单位。罪名则是指罪种的名称。罪名与罪种的关系是，一个罪种只有一个罪名，且属于一一对应的关系。在制定79年《刑法》时，由于立法者受“宜粗不宜细”的立法思想影响，所以，在79年《刑法》分则里只制定了103条条文，其中包含的罪名、罪种仅有140多个。但是，随着政治经济形势的变化，我国立法机关不得不通过制定单行刑事法律或在非刑事法律中制定附属刑法条款的方法增加上百个罪名、罪种。换言之，在实施79年《刑法》过程中，我国刑法的罪名、罪种共有200多个。在制定新刑法典时，立法者普遍认为，为了全面贯彻罪刑法定原则，应摒弃“宜粗不宜细”的立法思想，为此，我国立法者制定了具体、细密的新《刑法》分则。
应该说，新刑法典具有一定的科学性和完备性，但是，新刑法典及其有关司法解释所确定的罪名、罪种竟达412个之多，而且显得繁锁、复杂。新刑法典实施后的司法实践证明，过多的罪名、罪种具有严重的弊端：它不易于广大群众学习、理解和记忆；不便于司法人员执法；增加了法学教育的难度。毋容置疑，抛弃“宜粗不宜细”的立法思想是正确的，笔者并不反对在刑法分则里增加大量条文以明晰各罪的犯罪构成，但是，确定过多的罪名、罪种，笔者则持有异议。新刑法典及其司法解释确定的罪名、罪种达412个，这在世界刑事立法上并不多见，这一数量不是一个合适的数量。为了使我国刑法典的分则具有高度的科学性，有必要通过对现行刑法立法的反思来探究罪名、罪种的合理数量。
一、新刑法典罪名、罪种繁多的原因
在世界各国刑事立法中，确定罪名、罪种的方式有三：（一）标题式，即在法条前面先用标题或括号明示该罪种的名称，然后，再叙述其罪状和法定刑。（二）定义式，即在法条里先描述这罪种的罪状，然后用下定义的方法来规定该罪种的名称。（三）包含式，即法条只规定罪状不明示罪种的名称，而是将罪种的名称隐含在罪状之中。（1）我国新刑法典主要采用包含式，少量罪名、罪种采用定义式（例如第382条贪污罪、第384条挪用公款罪、第388条受贿罪）。我国刑法没有使用标题式。
在我国新刑法里，对于采用定义式确定的罪名、罪种，一般不会在司法实践中产生分歧。但是，对于包含式来说，由于新刑法典规定的罪状较为复杂，所以，因理解上的分歧，将会出现确定罪种数量不一、名称不一的情况。为了克服包含式的立法缺陷，保证新刑法典在全国得以统一、准确执行，最高人民法院颁布了《关于执行〈中华人民共和国刑法〉确定罪名的规定》（1997年12月11日）（以下简称《规定》）。这样，我国出现了一种新的确定罪种、罪名的方式，即以司法解释确定罪种、罪名。根据这一司法解释，我国现有罪种、罪名共412个。
通过对新刑法典及上述司法解释的研究，笔者认为，导致我国罪种、罪名繁多的原因主要有：
一、立法观念的原因
我国罪种、罪名繁多的一个重要原因是在立法观念上出现了两个误区：
1、误以为罪种越多越能贯彻罪刑法定原则
为了使罪刑法定原则得以全面贯彻，在立法上具体规定每个罪的犯罪构成是无可厚非的，但是，从新刑法典分则的立法情况看，立法者的观念似乎走上了另一个极端，即以为罪种、罪名愈多愈能贯彻罪刑法定原则。由于立法者在思想上急于改变79年《刑法》罪种、罪名规定过少的状况，导致了新刑法典出现了矫枉过正的后果，即罪种、罪名繁多。其实，罪种、罪名愈多并不一定就越能使罪刑法定原则得以全面贯彻，罪种、罪名应有一个合理数量。在立法时，如果罪种、罪名的分类技术具有科学性，那么，罪种、罪名在一定合理的数量下也能使刑法典全面贯彻罪刑法定原则。
2、立法者误认为，一条同时具有罪状和法定刑的条款，其规定的肯定是一个独立的罪种，它必须具有一个独立的罪名
在我国刑法界，人们几乎已形成了一个思维定式：在每一分则条款里，只要它同时具有罪状和法定刑，就应将该条款的内容看成是一个罪种，它应有独立的罪名。这一思维是式全面反映在《规定》里。这一思维定式不利于科学地确立我国的罪种、罪名，不利于建立科学的刑法分则体系。笔者认为，在确定一个罪种时，应根据立法需要，具体问题具体处理。有的罪种以一个条文规定即可，有的罪种则可能需要两个或几个条文的规定来确定。一个罪种与一个条文或条款并不一定是一一对应的关系。为此，“一个同时具有罪状和法定刑的条款，其规定的肯定是一个独立的罪种”的思维定式，应予改变。
（二）立法技术原因
新刑法典罪种、罪名繁多的立法技术原因有二：
1、通过运用法条竞合的立法技术扩张罪种数量
刑法理论所说的“法条竞合”是指在刑法分则里，某一刑法规范所确立的罪种和另一刑法规范所确立的罪种存在的包容关系。法条竞合的包容关系有两种形式：一是完全包容。即一个刑法规范所确立的罪种被另一个刑法规范所确立的罪种完全包容。例如，第266条的诈骗罪完全包容了第192条至第198条的各个金融诈骗罪。二是交叉包容。即某一刑法规范所确立的罪种的一部分和另一刑法规范所确立的罪种的一部分相互包容。例如，第266条的诈骗罪与第279条的招摇撞骗罪。“法条竞合现象是一种立法现象”，（2）在制定新刑法典时，我国立法者有目的地选择了运用法条竞合的立法技术，扩张了大量的罪种，具体作法是：将一个本可独立的罪种通过法条竞合的立法技术使其变成两个、几个或十几个罪种。例如：运用法条竞合技术将第266条诈骗罪，扩张多了集资诈骗罪、贷款诈骗罪等（第192-198条）7个新罪种。较典型的运用法条竞合技术扩张罪种的情况有“五大片”：1、第266条的诈骗罪与第192条至198条的各个金融诈骗罪以及第224条合同诈骗罪（完全包容关系），2、第140条生产、销售伪劣产品罪与第141条至第148条的各个生产、销售特种伪劣产品罪（交叉包容关系）。3、第134条重大责任事故罪与第135条至第139条以及第131条、第132条的特殊责任事故罪（完全包容关系）。4、第397条的滥用职权罪与第399条至第418条中的故意罪种（共计20个罪种）（完全包容关系）。5、第397条的玩忽职守罪与第400条第2款的失职致使在押人员脱逃罪、第406条国家机关工作人员签订、履行合同失职罪、第408条环境监管失职罪、第409条传染病防治失职罪、第412条第2款商检失职罪、第413条第2款动植物检疫失职罪、第419条失职造成珍贵文物损毁、流失罪（完全包容关系）。
根据国家刑事政策需要，运用法条竞合立法技术制定一些特别法条并使特别法条的法定刑高于或低于普通法条，这是立法上所必需的，但是，我们不能将这些特别条文所规定的内容一概看为另外的罪种，在一般情况下，这些特别法条的内容应认为是普通法条所确定的罪种的特殊情况，尤其是在完全包容的情况下。处理时，应以普通法条所确定的罪名定罪，否则，罪种、罪名繁多将是不可避免的。
2、运用非法条竞合的立法技术扩张罪种数量
运用非法条竞合的立法技术扩张罪种数量的方法是，对一个本可独立的罪种，根据其犯罪对象或犯罪方法等分类情况，将其罪状分成几种情形，每一情形都有独立法定刑，让每一情形都作为一个罪种。这里与前一种情况的区别是，不是有目的地运用法条竞合立法技术扩张罪种。例如，第三章破坏社会主义市场经济秩序罪的第二节 走私罪，走私罪本可作为独立罪种看待，但是，立法者将其扩张为，走私武器、弹药罪、走私核材料罪、走私假币罪等十个特定的走私罪。又例如，第305条的伪证罪、第306条的辩护人、诉讼代理人妨害证据罪、第307条第1款妨害作证罪、第307条第2款帮助毁灭、伪造证据罪本可合为“妨害证据罪”一罪种即可，却人为地划分为几个罪种。
罪种并不是分得越细越好，越多越好。对于本可独立作为罪种的，如果有必要对其一些特殊情况单独分出来，并给予高于或低于一般情况的法定刑，这是立法中常遇到的现象，但是，并不一定要将这些特殊情况作为独立的罪种，可以把其作为该罪种的加重法定刑或降低法定刑的情节看待。
为了保证司法活动的统一性和严肃性，在制定刑法典时应使罪种、罪名法定化，具体做法是，在刑法典里采用明示式或定义式来确定罪名、罪种。但是，我国新刑法典主要采用隐含式或立法模式来确定罪种、罪名。为了弥补隐含式立法模式的缺陷，我国最高人民法院只好发布《规定》，采用司法解释来确定罪种、罪名。《规定》显然受到了前述立法观念误区和立法技术的影响，并据此扩大罪种、罪名的数量。目前，计算我国罪种、罪名数量的多少，一般是以《规定》确定的罪种、罪名为准。
二、判断罪种、罪名的数量是否合理、科学的标准以及确定罪种的原理
我国新刑法典保留了原刑法典以及单行刑事法律、附属刑法条款的大部分罪种，并对其予以修订，同时，还增加了许多新的罪种，可以说，新刑法典已基本上将社会存在的和可能存在的犯罪种类囊括其中。令人遗憾的是，新刑法典确定的罪种、罪名的数量相当繁多。在今后完善刑法典的工作中，我们立法目标应是，既要使现行新刑法典所规定的犯罪种类基本上都能保留在新刑法典里，同时，也要使其罪种、罪名的数量趋于合理。为了达到这一目标，我们应熟识确定罪种的原理，并对现在的各罪种重新界定。
在一部刑法典里，判断其罪种、罪名的数量是否合理、科学的标准主要有以下几方面：
1、刑法典里规定的所有罪种、罪名已将社会上已存在的和可能存在的犯罪囊括其中。
2、罪种的划分具有科学性。它能使罪种之间的界限明确，同时，在立法上便于构建科学的分则体系。
3、容易让广大人民群众学习、理解和记忆。与其他法律一样，刑法典是公正于众的，其主要目的是让广大群众明白理解，以自觉地遵守刑法典的规定，预防犯罪，并依法与犯罪行为作斗争，因此，新刑法典所确定罪种、罪名不得繁多，否则，不便于普法。
4、便于司法人员掌握和运用。刑法典所确定的罪种、罪名数量不应繁多，否则，司法人员在运用法律时较易产生错误。
如果说，一部刑法典所规定的罪种、罪名数量全部符合前述要求，那么，其罪种、罪名的数量较为合理、科学。我国新刑法典所确定的罪种、罪名数量基本符合第一方面的要求，但是，由于其所确定的罪种、罪名繁多，竟达412个之多，所以，不便于广大群众学习、记忆，也不便利司法人员掌握和运用。
为了使我国罪种、罪名的数量趋于合理，应在立法上对犯罪进行科学地分类（包括横向的犯罪分类和纵向的种属划分）以及科学地界定罪种的范围。根据不同的标准，对犯罪可作出不同的分类。为了建立科学的分则体系，我国刑法分则对犯罪的分类基本是依犯罪客体的不同为标准来分类，同时，还根据犯罪对象、犯罪方法等内容的不同来分类。所谓犯罪客体，是指刑法所保护的、为犯罪行为侵害的利益。我国新刑法典根据犯罪同类客体的不同将社会上所有的犯罪分为十类，在第三章破坏社会主义市场经济秩序罪和第六章妨害社会管理秩序罪这两大类犯罪里，各自还根据次同类客体的不同将这两大类犯罪分别分为八小类和九小类犯罪（每一节为一小类）。继前面的分类之后，在各类犯罪中又根据犯罪直接客体的不同和犯罪方法、犯罪对象、罪过、犯罪主体等的不同划分各罪种。在多数情况下，在各类犯罪中，是以犯罪直接客体划分罪种的，但是，有的是以犯罪方法的不同划分罪种的，例如，诈骗罪、盗窃罪、侵占罪等；有的则是以犯罪对象的不同划分罪种的，例如，破坏交通工具罪、破坏电力设备罪、破坏交通设施罪等；而有的是以罪过的不同划分罪种，例如，故意杀人罪，过失致人死亡罪，等等。可见，我国新刑法典分则的分类有一个特点：类罪、小类罪是以犯罪客体（同类客体、次同类客体）分类；罪种以犯罪客体（直接客体）、犯罪对象、犯罪方法、罪过、犯罪主体等划分。
应该说，前述的分类方法是具有科学性的，但是，我们应该看到，从理论上说，依前述方法分类，犯罪可能存在如下多层次种属划分：第一层次：犯罪，第二层次：类罪（依同类客体划分），第三层次：次类罪（根据次同类客体划分），第四层次：再次类罪（可根据再次同类客体或犯罪方法、或对象、或罪过等划分）……最后层次为：罪种。例如，从理论上说，故意杀人罪在整体上可能会存在下列上下层次的种属划分：
第一层次：犯罪
第二层次：侵犯公民人身权利罪 (以同类客体划分)(类罪)
第三层次：故意杀人罪 (以次同类客体划分)(次类罪)
第四层次：普通杀人罪、杀婴罪、杀害尊亲属罪等
(以再次同类主体或犯罪对象划分)(再次类罪)
第五层次：用刀杀人罪、用枪杀人罪等 (罪种)
在立法过程中，立法者可以选择第三层的犯罪作为罪种，也可以选择第四层次或第五层次的犯罪作为罪种。在一般情况下，若以第三层的犯罪为罪种，那么，罪种数量将较少，但是，若以第四层次的犯罪为罪种，罪种数量将较多，若以第五层次的犯罪为罪种，罪种数量将更多，总之，越是以往后层次的犯罪为罪种，罪种的数量将越多。根据前述分析，立法者在制定刑法分则时是可以有目的地控制罪种的数量的。为了确保刑法典里的罪种有一个合理总数量，罪种分类不宜过细，也不宜过粗，因为罪种划分过细，罪种、罪名显得繁杂；罪种划分过粗则使其犯罪特征不够具体、明显。通过对我国新刑法典分析以及综观国外刑法典，笔者认为，我国刑法典罪种、罪名数量应以250个至300个为宜。
三、确保罪名、罪种合理数量的立法措施
立法观念对刑法典的制定起到巨大的作用，因此，在确定罪名、罪种数量时，我们要克服前述两个立法观念的误区，正确认识罪名、罪种数量与罪刑法定原则的关系以及罪名、罪种与刑法分则条文的对应关系。根据前文分析，罪名、罪种的数量越多，罪刑法定原则并不一定就越得以全面贯彻；一个既具有罪状又具有法定刑的条文，并不一定就确定了一个罪种。据此，在立法技术上应摒弃原有的思维定式。为了确保在刑法典的罪名、罪种具有合理数量，可采取以下几个立法措施：
1、将法条竞合的两个、几个、甚至十几个条文仅作为一个罪种予以规定
如果有目的地运用法条竞合的立法技术将某一罪种的条文扩张为多条既有罪状又有法定刑的法律条文，那么，在一般情况下，这些竞合的法条都属于同一个罪种的法条，在立法上，可以将这些竞合的法条作为一小节，其节罪名即为其具体罪名。例如，刑法分则第三章的第一节生产、销售伪劣商品罪，第140条分别与第141-149条竞合，这些竞合的条文共构成了生产、销售伪劣商品罪这一罪种，其罪名为“生产、销售伪劣商品罪”。又如，第134条（重大责任事故罪）分别与第135条至第139条以及第131条、第132条竞合，这些条文可归为一小节，共同构成重大责任事故罪这一罪种，其罪名为“重大责任事故罪”。如果法条竞合属于完全包容式，就一定将其竞合的条文只作为一个罪种看待。但是，如果法条竞合属于交叉包容式，那么，在一些情况下，还是可以将其作为两个或两个以上的罪种予以规定，第266条的诈骗罪与第279条招摇撞骗罪；可把其作为两个罪种予以规定。
通过将具有法条竞合关系的数个罪种作为一罪种，可大大减少刑法典罪种、罪名数量，例如，如果我们将前述“五大片”具有竞合关系的罪种分别只作为五个罪种规定，那么，刑法典即可减少50左右个罪种、罪名。
2、将一些具有相同特征的、较为相似、相近的罪种合并
对于现有的罪种，如果有些罪种的犯罪构成诸要因素（犯罪客体、犯罪时间、犯罪地点、犯罪方法、犯罪对象、犯罪主体、犯罪的故意、过失）中个别因素有异，而大多数要素是一致的，那么，可以根据实际情况将现有的两个或几个或十几个罪种合并为一个罪种。例如，第305条伪证罪、第307条第1款妨害作证罪、第307条第2款帮助毁灭、伪造证据罪等几个罪种合并为一个罪种“妨害证据罪”，又如，第163条公司、企业人员受贿罪、第385条受贿罪和第387条单位受贿罪合并为一个罪种“受贿罪”即可，等等。对于这些合并后的罪种，也应把其作为一小节予以规定，其中根据不同情形可确定几个不同的法定刑。其节罪名即为具体罪名。
通过将一些相似、相近的罪种合并同样可以大大减少刑法典的罪种、罪名数量。下面是部分可以合并的罪种：
　　　　　　　　　　　　　　　纳税人不受过度执行权刍议

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　高军
　　　　　　　　　　（江苏技术师范学院人文学院 江苏常州 213001）

[摘要] 纳税人在税收法律关系中人性尊严受保障，具有人格主体的地位，与税收债权人立于平等的法律地位，并非稽征机关的支配客体，享有不受过度执行的权利。纳税人不受过度执行权的内容包括税务部门课税成本不得过高、纳税人不受过度处罚、税收调查、保全与执行不得逾越必要的界限。
[关键词] 纳税人 不受过度执行权 纳税人权利
[作者简介] 高军（1972-），男，汉族，江苏淮安人，副教授，法学博士，江苏华东律师事务所兼职律师，常州市法学会副秘书长，主要从事宪法学、行政法学、财税法学、法理学研究。

财产权是基本的人权，我国宪法规定“公民的合法的私有财产不受侵犯”。但是，宪法同时规定了公民有依照法律纳税的义务。如何去平衡财产权保障与纳税义务之间的平衡，是宪法上的一大难题。本文认为，财产的存在是国家行使征税权力的基础，宪法对财产权的保障，先于税收请求权，在税源阶段即予以保障，因此，财产权不因缴税才受保障，也不因欠税而不受保障。纳税人在税收法律关系中人性尊严受保障，具有人格主体的地位，与税收债权人立于平等的法律地位，并非稽征机关的支配客体，享有不受过度执行的权利。实质上，纳税人不受过度执行权是法治国比例原则在税收征收过程中的具体运用，即纳税作为国家对人民自由权利限制方式之一种，纵令有法律依据、合乎法律保留的要求，亦仅有在必要而不逾越其目的的前提下，方得发动国家权力。
一、课税成本不得过高
比例原则可直接作为税收课征的基本原则来看待，即国家不得从事不必要及不敷成本之行政行为前提下，税收课征之效能考量及平等课税之考量等因素促使行政机关采行有效而节省行政成本之手段以执行课征之任务，以达成税收行政之可行性。 换言之，即税务机关课税成本不得过高，过高的征税成本，使得税收在征税环节即被消耗而无法进入国库，一方面势必加大纳税人的负担，减少纳税人的福利；另一方面，难以避免地造成税务机关的贪污腐败。
课税成本不得过高，是国家征税必须遵循的一项基本原则。早在17世纪，英国威廉•配第在其所著的《赋税论》和《政治算术》中首次提出税应当贯彻“公平”、“简便”和“节省”三条标准，“节省”是指不能养太多税吏，征税成本不能太高。继威廉•配第之后，德国的尤斯蒂在其代表作《国家经济论》中提出赋税征收的六大原则，其中“征收迅速”、“挑选征收费用最低的货物征税”、“纳税手续简便”等都含有征税必须节约成本的内容。第一次将税收原则提到理论的高度，明确而系统地加以阐述者是英国古典经济学鼻祖亚当•斯密，他在《国民财富的性质和原因的研究》中明确、系统地提出了著名的 “平等”、“确定”、“便利”、“经济”四大赋税原则。他认为，税吏和征税机关太多太杂，人民的处境就会很差，为了保证人民辛勤劳作的积极性，税收应该尽量节俭。法国萨伊认为，政府征税就是向私人征收一部分财产，充作公共需要之用，课征后不再返还给纳税人，由于政府支出不具生产性，所以最好的财政预算是尽量少花费，最好的税收是税负最轻的税收。据此，他提出了税收五原则，其中明确包含征税费用要节省的原则。19世纪下半叶，德国的阿道夫•瓦格纳将税收原则归结为四大项九小点即“四项九端原则”，其中“税务行政原则”中即包含“便利原则”和“最少费用征收原则”。事实上，节约与便利原则已成为现代税收的一项基本原则。
二、纳税人不受过度处罚
行政处罚的正当性在于：国家为了维持行政秩序，基于法律的规定，往往会课以公民一定的行政义务，对于违反行政义务者，必须施以适当的处罚加以纠正。税收行政中，处罚不得过度。
1.税收规避行为，不是逃税行为，不宜处罚。逃税是指纳税义务人违反税法规定，以达免纳或少纳税的目的行为，即纳税义务人未纳其应纳之税。纳税义务人逃税行为，应受法律制裁。而税收规避，它是一般脱法行为之下位概念，即滥用法律之形成可能性，而所以称为滥用，乃因为其利用立法目的与法条文义可能间之不一致所产生的法律漏洞，采取与税法构成要件之文义所不能包括，但与所欲达成之经济效果不相当之法律形式，以达成与实现税法构成要件之效果。 税收规避行为，性质上属于钻法律漏洞的行为，其本身与违背税法上义务的逃税行为并不相同，理论上只能调整补税，不应认定为逃税行为而加以处罚，以免纳税义务人只要法律见解与稽征机关不同，就有被科处重罚的危险，以维护人民经济活动交易的自由。
2.必须对处罚设定必要的限制。国家采用行政处罚手段制裁行为人，以达到维护一般社会秩序之目的时，由于对人民的处罚必然干涉其基本权利，因此要求干涉与所得之间，应具有适当的比例，而不允许一味地重罚。我国台湾地区，针对1989年12月30日修正公布的《所得税法》第114条中“扣缴义务人已依本法扣缴税款，而未依第92条之期限按实填报或填发扣缴凭单者，除限期责令补报或填发外，应按扣缴税款处20%罚锾，但最低不得少于1500元；逾期自动申报或填发者，减半处罚”的规定，“大法官会议”释字第327号解释的解释理由书指出：对于扣缴义务人已将所扣缴税款依限向“国库”缴清，仅逾期申报或填表发扣缴凭单者，仍依应扣缴税额固定之比例处以罚锾，又无合理最高额之限制，有导致处罚过重之情形，应由有关机关检讨修正。罚款依应扣缴固定比例课处，系欠缺合理差别之标准，有违税捐公平之意旨，而且无合理最高额的限制，有导致处罚过重，违背过度禁止原则或比例原则的要求。
3.禁止双重处罚。对于违反税收义务的行为，涉及数额处罚时可否并合处罚，虽因行为的态样、处罚的种类及处罚的目的不同而有异，但“禁止双重处罚，乃现代民主法治国家之基本原则”。 《美国宪法》第五条修正案明确规定：“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”。《中华人民共和国行政处罚法》第24条也明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”对纳税义务人同一违反税收义务的行为，同时符合行为罚及漏税罚的处罚要件时，我国台湾地区“大法官会议”释字第503号解释：“纳税义务人违反作为义务而被处行为罚，仅须其有违反作为义务之行为即应受处罚；而逃漏税捐之被处漏税罚者，则须具有处罚法定要件之漏税事实方得为之。二者处罚目的及处罚要件虽不相同，惟其行为如同时符合行为罚及漏税罚之处罚要件时，除处罚之性质与种类不同，必须采用不同之处罚方法或手段，以达行政目的所必要者外，不得重复处罚，乃现代民主法治国家之基本原则。是违反作为义务之行为，同时构成漏税行为之一部或系漏税行为之方法而处罚种类相同者，如从其一重处罚已足达成行政目的时，即不得再就其它行为并予处罚，始符宪法保障人民权利之意旨。”
4.禁止推计处罚。国家行为欲干预人民之权利时，必须有明确的法律上根据，缺乏法律规定，不得处罚人民，法律中含有处罚规定时，其构成要件不论是自行规定，或是委由其他规范加以规定，应十分明确。推计课税是因课税基础实际数额不能调查或计算时（包括客观上不能，以及因进一步调查将导致稽征成本过度支出或对私人领域过度侵犯而为受调查者拒绝的情形），例外、补充的课税方式。推计的客体，限于课税基础，亦即对于课税客体数量化的数额。至于，课税客体及其他课税要件事实，应依各种证据方法加以认定，则非推计的对象。推计的目的，是为进行课税，对于税收处罚的要件事实，诸如有无漏税及漏税额多少，应以经严格证明的直接证据或确实事实始得为之，不许以推计而得之数额为处罚基础。 因为既然课税资料不全，无法证明有逃税行为，亦即欠缺严格的证据证明，当然不宜处罚。但现实中，推计课税常常偏离近似值课税之本质，甚至沦为对不予协力合作的纳税义务人进行惩罚的基础，变相成为“推定违规处罚”，明显违反了“无罪推定”原则。
5.轻微过失责任减轻处罚。行政处罚的目的在于惩戒违法行为，通过罚款取得财政收入仅为其附带的、次要的目的，法治国家绝对禁止行政部门对公民滥施罚款。由于税收性质上属于无偿的给付，纳税义务人应仅须保持与处理自己事务相同的注意义务即可。然而，实务上税务稽征机关却常常采取严格的标准，要求纳税义务人尽到“善良管理人”的注意水准，致使一般的纳税人常因税法专业能力不足而被科处高额罚款的不合理结果。不论纳税人主观上究竟为故意或有无重大过失或一般轻过失，均予以相同的处罚，有违公平原则。台湾地区“大法官会议解释”释字第339号解释指出：产制应征货物税厂商虽已报缴货物税但未实贴查验证，对于此项并非漏税之违反秩序行为如科处“漏税罚”，即“显已逾越处罚之必要程度，不符宪法保障人民权利之意旨”。我国台湾地区《纳税人权利保护法（草案）》第17条亦规定，“纳税义务人非因故意或重大过失而违反义务者，得减轻其处罚。减轻处罚时，裁处之罚锾不得逾法定罚锾最高额之三分之一，亦不得低于法定最低罚锾之三分之一。但法律或自治条例另有规定者，不在此限”。
三、税收调查、保全与执行不得逾越必要的界限
现代给付国家，税收行政为公权力行使的主要的、普遍的一种方式。税收稽征机关明了课税要件事实以核定纳税人应负担的正确税额，或掌握欠税者的责任财产以供税收保全或执行，均应进行税收调查。调查对象包括纳税人一般财产、所得、交易、消费等资料的收集。惟正确、有效地征税，固攸关国家或地方财政及其公共支出等重大公益的维护，然而纳税人个人的权益及私生活领域同样受保障。因此，课税权力的行使，应当有所节制，不得逾越必要的界限。
1、课税调查。税收作为一种公法之债，在课税事实或税基所系的事实（所得、财产、消费）出现时，当然发生，仅赖行政机关以课税处分确认该事实，并划分税收债之关系生效的时间。但对于税收之债是否存在，除非纳税人在税法负有协力义务，否则税务机关即应依职权发动国家权力以探知事实。“惟行政调查与职权探知不能毫无界限，倘若并无客观明显之课税事实状态存在，税捐稽征机关亦不得任意发动调查权力，此尤以实地调查等具备高度侵害性之调查行为为甚。” 此外，税务机关的调查应秘密进行，不得使无关的第三人知悉调查行动或调查内容与结果；不得要求接受调查者巨细靡遗地批露其个人隐私；不得责令受调查者过度支出劳力、时间、费用等的协力配合等。
2、税收债务的执行。税收之债经课税处分确定之后，纳税义务人即应负有缴纳税额之公法上金钱给付义务，倘若未予缴纳，则税务稽征机关即得发动行政上强制执行之权力，以使其达成已履行之同一状态。虽税收之债向来被认为系羁束性之债之关系，然并非表示比例原则在行政强制执行之领域已绝迹。例如，公法之债中亦如同私法之债的执行，有超额查封禁止的制度、并且要求以侵害较小之间接手段作为执行的原则等，均系出自比例原则的考量。
四、我国税收实践中存在的问题
首先，长期以来，我国税务部门的征税成本一直居高下，广受社会各界诟病。有关资料显示，美国收10元的税，成本只有5角钱，而我国的税收成本要占到税收额将近一半。目前我国有100万税务干部，而美国则只有10万人。按照香港城市大学吴木銮不久前所做的一项研究，1994年分税制改革前，中国的征税成本占税收收入大约是3.12%，而1996年比重是4.73%。广东商学院于海峰教授调查数据则显示中国的征税成本或更高：一个地级市的国家税务局的税收成本是8.87%，如果加上基建成本，税收经费占税收收入的比重是13.14%；而另一个地级市地方税务局的征税成本达19.29%。相比之下，美国的征税成本大约为0.58%，新加坡为0.95%，澳大利亚为1.07%，日本为1.13%，英国为1.76%。 而来自官方的数据亦印证了我国课税成本高昂这一事实，2008年8月27日，审计署审计长刘家义在报告中指出，税务部门人员支出水平较高。2006年，18个省(市)税务部门人员人均支出5.83万元，抽查的236个税务局人员人均支出9.06万元（当年全国机关工作人员平均收入为2.3万元）。 据2011年6月下旬的一期《南风窗》报道，国家税务总局前副局长许善达认为，我国现在的征税成本高达5%～6%，远远高出国际水平。
其次，长期以来，我国政府一直是将超额完成税收任务当成政绩来宣传的，并未认识到在民主法治社会中，税收作为对公民财产权的一种剥夺，只是一种必要的恶，它是作为政府与民众之间契约的对价而存在。在税征得越多越好的观念支配下，各级税务部门为了完成上级交给的征税目标，在不少地方采取了超额征税部分留成发奖金的激励制度，一些税务部门热衷征“过头税”，甚至有税务官员公开宣称“不管企业赚不赚钱，我们都是要征税的”。 特别是由于我国税制设计方面所采取的“宽打窄用”模式存在严重的弊端（所谓“宽打窄用”，其前提是以纳税人不诚实，普遍存在偷逃税现象为前提，为了保证政府的税收收入，在税制设计上以较低的实际征收率为前提，制定一个较高的税率，这样尽管可能有一半的人在偷税漏税，但政府还是仍然可以以较高的税率，从诚实纳税的纳税人身上取得足够的收入），这样的制度设计本身就是不正义的，它事实上赋予了征税机关“选择性执法”的巨大权力，这种权力实践中很难受到有效的约束，进而可能演化成为征税机关对“合法伤害权”。在这样的总体环境下，我国企业负担沉重，而且对于来自税务部门的过度征收根本无招架之力。
第三，目前，由于我国目前尚独立的税收征收程序法或统一的行政程序法，现行的《税收征收管理法》中虽然有部分税收征收程序方面的条款以及有关纳税人权利方面的规定，但总体上看，内容过于简单，税务机关发动税收调查、税收保全与执行的边界模糊，缺乏对税务机关运用这些权力进行刚性制约的内容，实践中难以有效地制约征税机关滥用征税权力，难以制止税务机关通过罚款来“创收”的冲动。由于我国司法机关的不独立，广大纳税人势必不敢“得罪”税务机关，因此在受到税务机关的违法行政行为或不公平对待时，往往会放弃诉讼的途径来维权，而更倾向于选择通过行贿等方式腐蚀征税人员。事实上，这种担忧并非多余，一方面，它为我们的经验所证实。另一方面，据最高人民法院行政审判庭的人士披露，近年查出的与税收法律不符的涉税案件和不当的税务处罚决定数以万计，但每年法院审理的税务行政案件占当年全国行政诉讼案件的比例却不到2%。但是，在发达国家和大部分发展中国家中，这个比例一直是很高的。在我国台湾地区，历年“行政法院”所受理的案件中，有60%以上为税务诉讼案件，而在“大法官会议”所作的解释中，有关税收方面的解释也占据了相当的比例。最近某新闻机构组织了一次问卷调查的结果与之相吻合，其中一个问题是：如果税务机关对你进行行政处罚，且处罚过重，你该怎么办？结果有89.26%的纳税人选择找人说情，8.42%的纳税人选择接受税务机关的处罚，只有2.32%的纳税人选择运用法律维护自己的权利。
结语：
纳税人不受过度执行权，是纳税人权利的一项重要内容，它是法治国比例原则在税收征收阶段的具体运用。当前，我国税收征收成本高昂，由于民主法治的不健全，我国纳税人与税收征收机关的地位严重失衡，税收征收机关处于绝对的优势地位，纳税人常面临被过度征收的困境。因此，应通过立法赋予纳税人不受过度征收权，大幅度降低税赋，清理税制，剔除一些收入少、财政意义不大但征税成本高昂的税种，使税收立法实现理性化，精减征税机构人员，提高办事效率，同时在体制上保证司法机关独立的地位，使纳税人在面临被过度征收之时，能理直气壮通过诉讼来维护自身的合法权利。

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